Entschädigung trotz Ehrenamtlichkeit? (Teil 1)

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Erfahren Sie, nach welchen Grundlagen die Honorierungsfrage von leitenden Organen beurteilt wird.

Viele Mitglieder des obersten leitenden Organs einer Organisation, die aufgrund gemeinnütziger oder öffentlicher Zwecke steuerbefreit ist, erbringen ihre Arbeit vorwiegend oder sogar ausschliesslich ehrenamtlich, d.h. ohne Entschädigung. Ob und inwieweit Mitglieder eines Stiftungsrates oder Vereinsvorstands entschädigt werden dürfen, wird in den letzten Jahren immer wieder diskutiert und ist Gegenstand von aktuellen politischen Vorstössen.

Welchen Hintergrund die Diskussion um die Entschädigungs- bzw. Honorierungsfrage hat, welche privat- und steuerrechtlichen Vorgaben dazu bestehen und wo die politischen Vorstösse zu diesem Thema aktuell stehen, erfahren Sie in diesem Artikel.
 

Die meisten - auch Mitglieder in Stiftungsräten oder Vereinsvorständen - erbringen dabei ihre Dienste ohne Lohn oder andere Gegenleistung, einfach «pro bono», für die gute Sache. Angesichts des zunehmend gefragten Engagements und der schwierigen Suche nach gerade auch jüngeren Personen, die sich für die Übernahme eines Ehrenamtes in leitender Funktion einer Stiftung oder in einem Verein bereit erklären, darf man sich fragen:

Ist das Erbringen von ehrenamtlicher Arbeit in leitenden Positionen zum «Gratis-Tarif» noch zeitgemäss? Wie viel darf ein Ehrenamt im obersten Organ einer gemeinnützigen Organisation kosten?

 

Hintergrund der Diskussion zur Ehrenamtlichkeit - politische Vorstösse

Die Stiftungsaufsichtsbehörden und Steuerbehörden erwarten für gemeinnützig anerkannte Organisationen, dass die Tätigkeit des Stiftungsrates oder des Vereinsvorstandes ehrenamtlich ist. Weshalb?

Das schweizerische Zivilrecht sieht weder für Stiftungen (Art. 80 ff ZGB) noch für Vereine (Art. 60 ff. ZGB) das Erfordernis der ehrenamtlichen Tätigkeit ausdrücklich vor. Bis heute enthält das Zivilgesetzbuch zum Grundsatz der Ehrenamtlichkeit bzw. zur Frage der Entschädigung von obersten und leitenden Organen einer Stiftung oder eines Vereins keine gesetzlichen Bestimmungen. Allerdings hat bei Stiftungen die Stiftungsaufsichtsbehörde dafür zu sorgen, dass das Stiftungsvermögen seinen Zwecken gemäss verwendet wird (Art. 84 Abs. 2 ZGB). Aus dieser Generalklausel leiten die Stiftungsbehörden ihre Praxisvorgaben und Empfehlungen ab, wonach die Stiftungsmittel soweit wie möglich dem Stiftungszweck zugutekommen sollen, d.h. im Umkehrschluss, möglichst nicht (zweck- bzw. wirksamkeitsreduzierend) für Entschädigungen der Organe und andere Verwaltungskosten verwendet werden sollen.

Es ist aber für gemeinnützige Organisationen zivilrechtlich nicht verboten, Entschädigungen vorzusehen, solange diese angemessen sind und die Stiftungsurkunde bzw. Statuten oder Reglemente einer Organisation die Ausrichtung von Entschädigungen nicht ausdrücklich verbieten. In diesem Sinne hat der Bundesrat in seiner Antwort vom 13. Februar 2013 zu einer Interpellation Luc Recordon festgehalten, dass die Aufsichtsbehörden gemäss geltendem Recht eine angemessene Vergütung der Mitglieder des Stiftungsrates weder verbieten noch vorschreiben können. Selbst der Bundesrat gesteht zu, dass je nach den Umständen eine vergütete Professionalität einem ehrenamtlichen Laientum vorzuziehen ist, wobei die Entrichtung einer Vergütung jedoch stets der Verwirklichung des Stiftungszwecks und somit der Wirksamkeit dienen muss, indem die Verwaltung an Professionalität gewinnt. Zudem müsse die Festlegung der Vergütung die Verantwortung und die Fähigkeiten der Mitglieder des Stiftungsrates sowie die Mittel der Stiftung berücksichtigen und letztlich immer subsidiären Charakter haben (Interpellation 12.4063 von Luc Recordon zum Status der Mitglieder von Stiftungsräten).

 

Ehrenamtlichkeit und Gemeinnützigkeit

Das Erfordernis der Ehrenamtlichkeit ist allerdings weniger eine zivil- bzw. stiftungsrechtliche, sondern vielmehr eine steuerrechtliche Vorgabe, um als Stiftung, Verein oder andere juristische Person den Status der Steuerbefreiung infolge gemeinnütziger oder öffentlicher Zwecke zu erlangen. Die Steuerbefreiung gilt für die direkten Staats- und Gemeindesteuern (Gewinn- und Kapitalsteuern sowie Erbschafts- und Schenkungssteuer) sowie direkte Bundessteuer, jedoch nicht für die Grundstückgewinnsteuer oder Mehrwertsteuer. Insbesondere für spendensammelnde Organisationen ist die Steuerbefreiung unabdingbar und zentrales Element für ihre Selbstfinanzierung bzw. für erfolgreiches Fundraising, damit die Spendenden ihre Zuwendung an die Organisation ihrerseits von den Steuern absetzen können (sog. Spendenabzug) und so für Spendende attraktiv bleiben.

Gemeinnützigkeit wird nach steuerrechtlicher Definition dann bejaht, wenn die Leistungen juristischer Personen der Allgemeinheit zukommen und uneigennützig, d.h. unter völliger Ausschaltung der persönlichen Interessen der Beteiligten, das Wohl dritter Personen fördern. Non-Profit-Organisationen werden vielfach deswegen steuerbefreit, weil sie sogenannte öffentliche Zwecke verfolgen, d.h. eine Staatsaufgabe übernehmen, beispielsweise über eine Leistungsvereinbarung (so namentlich Schulen, Alters- und Pflegeheime oder andere soziale Einrichtungen).

Im Einzelnen werden die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung in den jeweiligen kantonalen Steuergesetzen festgelegt bzw. von den kantonalen Steuerbehörden vorgegeben (im Rahmen der Vorgaben für juristische Personen mit öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecken nach Art. 23 Abs. 1 lit. f Steuerharmonisierungsgesetz und Art. 56 lit. g BG über die direkte Bundessteuer, DBG).

Nachfolgend eine Übersicht über die wesentlichen Merkmale gemäss kantonalen Steuerbehörden:
 

Allgemeine Voraussetzungen einer Steuerbefreiung (infolge gemeinnütziger, öffentlicher oder Kultuszwecke)

• Juristische Person
•  Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung: Die Aktivität muss ausschliesslich auf das (gemeinnützige) Wohl Dritter oder die öffentliche Aufgabe ausgerichtet sein (keine Erwerbszwecke, sonst kommt u.U. nur teilweise Steuerbefreiung in Frage).
• Unwiderruflichkeit der Zweckbindung
• Tatsächliche Tätigkeit
• Separate Spartenrechnung (sofern eine juristische Person nur teilweise steuerbefreit ist oder neben gemeinnützigen bzw. öffentlichen Zwecken noch Kultuszwecke verfolgt werden)

 

Merkmale gemeinnützige Zwecke als Steuerbefreiungsgrund:

• Allgemeininteresse:
  Tätigkeiten, die dem Gemeinwohl dienen. Beispielsweise karitative und humanitäre, gesundheitsfördernde, fürsorgliche, ökologische, erzieherische, wissenschaftliche oder kulturelle Tätigkeiten.

• Offener Destinatärkreis:
  Die Tätigkeit kommt einem offenen Kreis von Personen zugute. Tätigkeiten, die sich nur auf einen bestimmten Kreis von Familie, auf Angehörige eines bestimmten Berufes oder auf einen allzu engen Kreis von Vereinsmitgliedern beschränken, gelten nicht als gemeinnützig.

• Uneigennützigkeit der Tätigkeit/des Engagements (Fehlen von Selbsthilfezwecken):
  Das altruistische Handeln, d.h. die Opferleistung durch uneigennütziges Handeln, muss gegeben sein und es dürfen keine eigenen Interessen verfolgt werden.

  • Daran wird das Erfordernis der Ehrenamtlichkeit von Mitgliedern des obersten leitenden Organs angeknüpft.

• Fehlen von Erwerbszwecken:
  Die juristische Person darf nicht in wirtschaftlichem Wettbewerb zu anderen Marktteilnehmern stehen und darf nicht bzw. nicht primär eine auf Erwerb/Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit entfalten. Eine untergeordnete Erwerbstätigkeit wird zugelassen, wenn diese ein Mittel zum Zweck darstellt.

 

Merkmale öffentliche Zwecke als Steuerbefreiungsgrund:

• Erfüllung einer Aufgabe, die in den Aufgabenkreis eines Gemeinwesens (Bund, Kanton, Gemeinde) fallen.

• Übertragung einer öffentlichen Aufgabe durch das Gemeinwesen auf die juristische Person, wobei eine gewisse Aufsicht über das Gemeinwesen vorgesehen ist, statutarisch muss Folgendes vorgesehen sein:

  •  Ausschliessliche und unwiderrufliche (dauernde) Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck

  • Bei einer Aktiengesellschaft: Verbot der Ausschüttung einer Dividende

• Ein Opferbringen ist grundsätzlich nicht erforderlich.

  ➤ Ehrenamtlichkeit der obersten leitenden Organe wird nicht zwingend vorausgesetzt.

• Grundsätzliches Fehlen von Erwerbs- oder Selbsthilfezwecken

 

Steuerliche Vorgaben zur Entschädigung leitender Organe

Selbst nach den Vorgaben der Steuerbehörden ist eine Entschädigung von leitenden Organen gemeinnütziger Institutionen nicht gänzlich ausgeschlossen, wird allerdings nur in einem relativ engen Rahmen zugestanden. Die Vorgaben im Bereich der Steuerbefreiung von juristischen Personen werden einerseits auf das Kreisschreiben Nr. 12 der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) vom 8. Juli 1994 abgestützt. Andererseits hat die Arbeitsgruppe Steuerbefreiung der Schweizerischen Steuerkonferenz in Ergänzung dazu im Jahr 2008 Praxishinweise zuhanden der kantonalen Steuerverwaltungen publiziert, welche zwar gegenüber den kantonale Steuerverwaltungen keine verbindliche Wirkung haben, aber die Entscheidfindung im Bereich der Steuerbefreiung und damit zusammenhängenden Fragen im Einzelfall erleichtern und zu einer einheitlichen Praxis der kantonalen Steuerbehörden beitragen sollen. Auch die Stiftungsaufsichtsbehörden orientieren sich vielfach an diesen Praxishinweisen.

Gemäss Praxishinweise der Steuerkonferenz sind zur Ausgestaltung der Entschädigung für die Tätigkeit von Mitgliedern eines Stiftungsrates oder eines Vereinsvorstandes folgende Vorgaben zu beachten:

• Es ist zwischen ordentlicher Tätigkeit und Tätigkeiten, die über die ordentliche Tätigkeit eines Stiftungsrastmitglieds oder eines Vereinsvorstandes hinausgehen zu unterscheiden.

• Im Rahmen der ordentlichen Tätigkeit wird von uneigennützigem Handeln ausgegangen, d.h. dass nur effektiv entstandene Kosten, namentlich Barauslagen und Transportkosten, entschädigt werden können. Moderate Sitzungsgelder können ebenfalls noch toleriert werden, wobei diese nicht höher sein dürfen als ein Entgelt, welches für die Erfüllung gleichartiger gemeinnütziger Aufgaben oder Aufgaben des Gemeinwesens (z.B. für politische Ämter) entrichtet wird.

• Wer als Mitglied eines Stiftungsrates oder Vereinsvorstands Aufgaben übernimmt, die über die ordentliche Geschäftstätigkeit hinausgehen, kann dafür in geeigneter Weise entschädigt werden. Solche ausserordentlichen Tätigkeiten können sich durch Übernahme von bestimmten Aufgaben ergeben, für die spezifisches Fachwissen erforderlich ist oder die ausserordentlich viel Zeit beanspruchen. Für diese Aufgaben müsste ansonsten auf Dienste von Dritten zurückgegriffen werden. Hier gestehen die Steuerbehörden die Ausrichtung einer Entschädigung einzelfallweise zu, sofern diese zu marktmässigen Bedingungen festgelegt sind und die Umstände im Einzelfall dies rechtfertigen (v.a. in Abhängigkeit von Grösse bzw. Höhe und Art des Stiftungsvermögens und schweizweite Tätigkeit der Organisation).

• Wenn Entschädigungen ausgerichtet werden sollen, wird weiter vorausgesetzt, dass die Stiftungsurkunde bzw. die Vereinsstatuten eine minimale statutarische Bestimmung enthalten, welche mindestens sinngemäss die grundsätzliche Ehrenamtlichkeit für die Mitglieder des Stiftungsrates bzw. des Stiftungsvorstandes festhält, wobei der Ersatz von Barauslagen und Transportkosten sowie eine massvolle Entschädigung bei ausserordentlichen Tätigkeiten vorbehalten bleiben.
   

Die Steuerbehörden (und auch die Aufsichtsbehörden) sind oft sehr kritisch gegenüber fixen Entschädigungen von Stiftungsräten und Vereinsvorständen (sog. Funktionspauschalen), die relativ hoch erscheinen bzw. vermuten lassen, dass diese den Betrag der effektiven Kosten übersteigen. Die Frage, ob Mitglieder eines Stiftungsrates oder eines Vereinsvorstandes auf Basis eines Arbeitsvertrages oder eines Mandats für die Institution arbeiten können, verneint die Schweizerische Steuerkonferenz mit der Begründung, dass sich ein solches Mandats- bzw. Anstellungsverhältnis mit dem vorausgesetzten jeglichen Fehlen von Selbsthilfe- und Erwerbszwecken nicht vereinbaren lasse. Dies wird jedoch selbst unter den kantonalen Steuerbehörden nicht einheitlich gehandhabt und ist in der Praxis umstritten.

 

Kritik an der Steuerpraxis zur Honorierung leitender Organe und politische Vorstösse

Die steuerrechtliche Praxis wurde in den letzten Jahren von den Organisationen selbst, aber auch von der herrschenden Lehre vermehrt als überholt, sehr streng und zu restriktiv kritisiert.

Diese Kritik war mit ein Grund der Parlamentarischen Initiative «Schweizer Stiftungsstandort. Stärkung» (14.070) von Ständerat Werner Luginbühl, mit acht Forderungen, denen mit einer Gesetzesänderung Rechnung getragen werden soll. Die Rechtskommission des Ständerats (RK-S) hat dazu am 28. November 2019 einen Vorentwurf vorgelegt, der u.a. in Umsetzung der Forderung 8 «Honorierung strategischer Organe gemeinnütziger Organisationen» eine neue steuergesetzliche Bestimmung enthält, wonach die Steuerbefreiung juristischer Personen einer marktkonformen Entschädigung ihrer Organe nicht entgegensteht. Dies, um eine offenere und einheitliche Steuerpraxis dahingehend zu erreichen, dass keine Verweigerung bzw. kein Entzug einer Steuerbefreiung droht, wenn gemeinnützige Organisationen ihre strategischen Leistungsorgane angemessen honorieren. Ferner sieht der Vorentwurf einen neuen Abs. 4 von Art. 55 ZGB vor. Danach sollen Organe juristischer Personen für leichte Fahrlässigkeit nicht mehr haften, sofern kumulativ die juristische Person nicht wirtschaftliche Zwecke verfolgt, die Statuten nicht eine gegenteilige Regelung enthalten und die betreffenden Organmitglieder ihre Tätigkeit ehrenamtlich ausüben.

Allerdings hat die RK-S am 3. September 2020 aufgrund des Vernehmlassungsverfahrens beschlossen, nur noch zwei von acht Massnahmen weiterzuverfolgen, da die meisten Vorschläge sehr kontrovers aufgenommen worden sind und von der RK-S als nicht mehrheitsfähig erachtet werden. Mit Bericht vom 22. Februar 2021 hat die RK-S an der reduzierten Vorlage festgehalten und den überarbeiteten Entwurf schliesslich mit lediglich zwei Revisionspunkten (ohne Punkt zur Honorierung) dem Bundesrat überwiesen. Der Bundesrat hat mit Stellungnahme vom 12. Mai 2021 Eintreten und Zustimmung zur Vorlage RK-S beantragt. Aktuell bemühen sich sowohl die beiden Stiftungsverbände SwissFoundations und proFonds aktiv darum, dass neben anderen nicht berücksichtigten Punkten auch der Punkt zur angemessenen Honorierung wieder in die Vorlage aufgenommen wird. Ob es gelingt, wird die parlamentarische Debatte zeigen.

Den 2. Teil dieses Artikels publizieren wir im August 2021. Erfahren Sie mehr über das Verfahren und die Kriterien zur Festlegung von Entschädigungen an leitende Organe von Non-Profit-Organisationen.