Besteuerung von Trusts

 

Der Trust ist geprägt von einer langjährigen und historischen Tradition und hat seinen Ursprung insbesondere im angelsächsischen Recht. In jüngster Vergangenheit ist der Trust aufgrund von internationalen Steuervermeidungspraktiken in ein teils schiefes Licht geraten. Dabei hat ein Trust seine legitime - nicht steuerlich motivierte - Daseinsberechtigung. Was ist ein Trust? Welche Arten werden unterschieden und wie können sie zum Einsatz kommen? Antworten erhalten Sie in diesem Beitrag.

Die Funktionsweise eines Trusts kann stark vereinfacht wie folgt dargestellt werden: Ein Errichter eines Trusts (sog. Settlor) überträgt bestimmte Vermögenswerte an eine Person (sog. Trustee) mit der Aufgabe, diese zugunsten einer Drittperson (sog. Beneficiary) zu verwalten.

Eine Schätzung aus dem Jahr 2008 hat ergeben, dass über 50% der gesamten Privatvermögen bei Schweizer Banken direkt oder indirekt von Trusts gehalten werden¹. Diese Zahl zeigt eindrücklich die wirtschaftliche Bedeutung, die weite Verbreitung sowie die rechtliche und wirtschaftliche Realität des Trusts.

Wie eingangs erwähnt ist der Trust im Kontext der jüngsten politischen Debatten eher mit Negativschlagzeilen aufgefallen. Das ist nicht ganz gerecht, denn im Bereich der Nachlass-/Nachfolgeplanung kann er durchaus als nachhaltiges Vermögensschutzvehikel zum Einsatz kommen, wie nachfolgendes Beispiel zeigt:

Herr und Frau A. besitzen ein umfassendes Vermögen. Ihre beiden Kinder sind 19 und 22 Jahre alt und befinden sich beide noch im Studium. Das Ehepaar möchte dahingehend Vorkehrungen treffen, dass die Kinder erst bei Erreichung ihres 30. Lebensjahres Zugriff auf das Familienvermögen erhalten. Zudem soll im Sinne eines generationenübergreifenden Vermögensschutzes die Vermögensverwaltung sowie die Auszahlung der Gelder an die Nachkommen je nach Bedarf dosiert und kontrolliert erfolgen. Sollten Herr und Frau A. versterben, gelangt das Familienvermögen kraft Erbrechts direkt in das Eigentum der beiden Kinder, die sodann als Eigentümer grundsätzlich uneingeschränkt über das Vermögen verfügen können. Wird das Vermögen jedoch über einen Trust gehalten, bildet dieses nicht Teil der Erbmasse und gelangt folglich bei einem Versterben der Eltern nicht direkt in das Eigentum der Kinder. Vielmehr bleibt der Verwalter des Trusts weiterhin zivilrechtlicher Eigentümer, verwaltet das Vermögen und bestimmt die Auszahlungen an die Kinder, unter Berücksichtigung allfälliger Absichtserklärungen des Settlors im Zeitpunkt der Errichtung des Trusts (sog. «Letter of wishes»).

Der Trust ist im schweizerischen Zivilrecht nicht geregelt. Es ist demnach Stand heute nicht möglich, nach schweizerischem Recht einen Trust zu errichten. Die Schweiz anerkennt jedoch seit dem Inkrafttreten des Haager Trust-Übereinkommens vom Jahr 2007 (HTÜ) im Ausland errichtete Trusts. Auch im schweizerischen Steuerrecht ist der Trust nicht normiert. Die Besteuerung von ausländischen Trusts richtet sich in der Schweiz jedoch nach der Praxisanweisung der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) im Kreisschrieben Nr. 30 vom 22.08.2007 bzw. der ESTV im Kreisschreiben Nr. 20 vom 27.03.2008.

Im Kreisschreiben wird grundsätzlich zwischen drei Arten von Trust unterschieden:

• Revocable Trust
• Irrevocable Fixed interest Trust
• Irrevocable Discretionary Trust

 

Arten des Trusts und deren steuerliche Behandlung

Elementar ist, dass nach geltendem Recht dem Trust keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt und dieser demnach für Zwecke der Einkommens- und Gewinnsteuer nicht als eigenständiges Steuersubjekt gilt (steuerlich transparente Behandlung). Die einzelnen Trustarten, deren Wesensmerkmale und die Frage, welchen Personen die entsprechenden Einkommens- und Vermögenswerte steuerlich zugerechnet werden, werden nachfolgend beleuchtet.
 

Revocable Trust

Beim Revocable Trust behält sich der Errichter des Trusts das Recht vor, den Trust zu widerrufen und das Vermögen wieder zurückzuführen. Der Settlor hat sich damit nicht definitiv von seinem Vermögen getrennt.

Gründung/Errichtung

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Keine Steuerfolgen	Keine Steuerfolgen	Kein Unterschied

 

Laufende Einkommens- und Vermögenssteuer

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Einkommens- und vermögens-steuerliche Zurechnung weiterhin an Settlor	Einkommens- und vermögens-steuerliche Zurechnung weiterhin an Settlor	Kein Unterschied

 

Zuwendung /Ausschüttung

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Evtl. kantonale Schenkungs-­/Erbschaftssteuer	Evtl. kantonale Schenkungs-­/Erbschaftssteuer	Kein Unterschied

 

Irrevocable Fixed Interest Trust

Bei dieser Trustart gehen die Einzelheiten bezüglich der Beneficiaries und deren Rechte aus der Trusturkunde in der Regel direkt hervor. Dies bedeutet, dass der Trustee im Grundsatz keine Ermessensfreiheit bei der Zuweisung des Trustvermögens bzw. der daraus resultierenden Einkommen besitzt und die Beneficiaries einen klagbaren Vermögensanspruch erwerben (steuerlich faktische Gleichstellung mit Nutzniesser). Der Errichter des Trusts hat sich in diesem Fall definitiv von seinem Vermögen getrennt.

Gründung/Errichtung

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Evtl. kantonale Schenkungs­-/Erbschaftssteuer	Evtl. kantonale Schenkungs-­/Erbschaftssteuer	Kein Unterschied

 

Laufende Einkommens- und Vermögenssteuer

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Einkommens- und vermögens-steuerliche nutzniessungsähnliche (anteilige) direkte Zurechnung an Beneficiaries	Einkommens- und vermögens-steuerliche nutzniessungsähnliche (anteilige) direkte Zurechnung an Beneficiaries	Kein Unterschied

 

Zuwendung/Ausschüttung

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Keine Steuerfolgen (laufende direkte Zurechnung Einkommen/Vermögen; vgl. oben)	Keine Steuerfolgen (laufende direkte Zurechnung Einkommen/Vermögen; vgl. oben)	Kein Unterschied

 

Irrevocable Discretionary Trust

Beim Irrevocable Discretionary Trust werden im Gegensatz zum Irrevocable Fixed Interest Trust (vgl. oben) die Beneficiaries nicht genau bestimmt, sondern in der Regel lediglich abstrakte Klassen von möglichen Begünstigten definiert. Der Trustee hat hierbei im Grundsatz die Ermessensfreiheit, wie das Trustvermögen verteilt werden soll innerhalb der definierten Klassen. Sodann sind die Rechte der Beneficiaries bloss anwartschaftlicher Natur. Auch bei dieser Trustart hat sich der Errichter des Trusts definitiv von seinem Vermögen getrennt.
 

Gründung/Errichtung

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Evtl. kantonale Schenkungs-­/Erbschaftssteuer	Evtl. kantonale Schenkungs-­/Erbschaftssteuer	Kein Unterschied; fraglich ist jedoch, wer Schenkungs­empfänger sein soll nach dem heutigen Recht, da das Trustvermögen nach Errichtung in der Regel keiner Person zugerechnet werden kann (siehe nachfolgend «Laufende Einkommens- und Vermögens­steuer»). Das Kreisschreiben Nr. 20 der ESTV vom 27.03.2008 enthält keine Angaben dazu.

 

Laufende Einkommens- und Vermögenssteuer

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Besteuerung regelmässig in der Schwebe - grundsätzlich Zuweisung weder an Settlor, Trustee, noch Beneficiary möglich. Ausnahme: Wenn der Settlor Wohnsitz in der Schweiz hat, dann erfolgt nach herrschender Praxis die steuerliche Zurechnung weiterhin an den Settlor (gleiche Rechtsfolgen wie bei einem Revocable Trust; vgl. oben).	Gewinn- und Kapitalsteuer beim Trust/Besteuerung wie eine Stiftung	Einkommens- und Vermögens­faktoren des Trusts werden neu direkt dem Trust zugeordnet (Systemwechsel zu einer intransparenten Behandlung des Trustees). Der Trust wird damit als eigenständiges Steuersubjekt - analog einer Stiftung - behandelt. Für die Bestimmung der Steuerpflicht in der Schweiz wird jedoch nicht auf den Sitz/Ort der tatsächlichen Verwaltung abgestellt, sondern auf die steuerliche Ansässigkeit der Beneficiaries.

 

Zuwendung /Ausschüttung

Geltende Praxis	Vorschlag neues Gesetz	Unterschied
Steuerbares Einkommen; Nachweis des eingebrachten Trustkapitals bleibt vorbehalten, jedoch keine Geltendmachung von privaten steuerfreien Kapitalgewinnen möglich	Steuerbares Einkommen	Grundsätzlich kein Unterschied

 

Exkurs: Mehrwertsteuer und Verrechnungssteuer

Mehrwertsteuer

Auch für Zwecke der Mehrwertsteuer wird ein Trust als privatrechtliches Rechtsverhältnis ohne eigene Rechtspersönlichkeit qualifiziert. Demnach kann ein Trust im Bereich der Mehrwertsteuer nicht selbst subjektiv steuerpflichtig werden und gilt steuerlich folglich als transparent.²

Bei einem Revocable Trust ist das Domizil des Settlors massgebend. Hat mindestens die Hälfte der Settlor ihr Domizil im Inland, so wird der Trust gemäss MWST-Branchen Info 14, Ziffer 7.3.2.2, dem Inland zugeordnet. Dienstleistungen im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG an den Trust gelten in einem solchen Fall als im Inland erbracht (Empfängerortsprinzip). Liegt jedoch das Domizil der Mehrheit (mehr als 50%) der Settlor im Ausland, wird der Trust dem Ausland zugeordnet.

Erbringen Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im MWST-Register eingetragen sind, Dienstleistungen nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG an einen dem Inland zuordenbaren Trust, unterliegt der Bezug der Dienstleistungen beim Settlor sodann der Bezugsteuer.

Bei einem Irrevocable Trust hingegen ist grundsätzlich auf das Domizil der Beneficiaries abzustellen. Hat mindestens die Hälfte der Beneficiaries ihr Domizil im Inland, wird der Trust gemäss MWST-Branchen Info 14, Ziffer 7.3.2.3, dem Inland zugeordnet. Falls über 50% der Beneficiaries ihr Domizil im Ausland haben, wird der Trust dem Ausland zugeordnet. Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang, dass bei einem Irrevocable Discretionary Trust die Beneficiaries in der Regel nicht bestimmt sind und hierbei mehrwertsteuerlich für die örtliche Zuordnung des Trusts auf das Domizil des Trustees abgestellt wird.

Verrechnungssteuer

Aufgrund der Sicherungsfunktion der Verrechnungssteuer ist für die Rückerstattung primär die direktsteuerliche Zurechnung der entsprechenden Einkommensfaktoren entscheidend. Mangels Rechtspersönlichkeit eines Trusts bzw. mangels steuerlicher Zurechnung der entsprechenden Einkommens- und Vermögenssteuerwerte an den Trust hat ein Trust selbst kein Recht auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Wie zuvor erwähnt wird ein Revocable Trust steuerlich grundsätzlich dem Settlor zugerechnet, womit dieser die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Grundsatz zu beantragen hat (sofern die Voraussetzungen der Rückerstattungsberechtigungen erfüllt sind).

Beim Irrevocable Fixed Interest Trust werden den Beneficiaries im Sinne von nutzniessungsähnlichen Rechtsansprüchen die Einkommens- und Vermögenswerte des Trusts grundsätzlich direkt anteilsmässig zugerechnet, womit diese konsequenterweise auch die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beantragen können.

Können bei einem Irrevocable Discretionary Trust die Einkommens- und Vermögenswerte keiner Person zugerechnet werden, besteht im Grundsatz keine Möglichkeit auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer.

 

Ein Schweizer Trustrecht - wie geht es weiter?

Der Bundesrat hat im Auftrag des Parlaments am 12. Januar 2022 die Vernehmlassung zu einem Schweizer Trustrecht verabschiedet. In der Fachliteratur und Expertenkreisen wird der Vorschlag eher kritisch beurteilt. Renommierte Experten sprechen davon, dass das Vorhaben ein fiskalischer Blindgänger wird und man ein veritables Eigengoal riskiert hinsichtlich der Schweizer Standortattraktivität.³

Der Hauptgrund für diese Annahme liegt darin, dass im Vorschlag des Bundesrates die heutigen steuerlichen Vorteile des Irrevocable Discretionary Trust wegfallen. Während im heutigen Status regelmässig keine laufende Besteuerung des Trusts erfolgt, soll im Vorschlag des Bundesrates der Trust für laufende Gewinne (inklusive Kapitalgewinne) steuerbar sein. Ausserdem soll bei Zuwendungen die heutige Unterscheidung im Bereich der Einkommenssteuer hinsichtlich steuerlicher Befreiung der ursprünglich eingebrachten Substanz und der Zuwachssubstanz wegfallen. De facto führt dies dazu, dass der Irrevocable Discretionary Trust steuerlich zukünftig einer Schweizer Stiftung gleichzustellen ist, welche nicht steuerbefreit ist. Dies wiederum führt dazu, dass ausländische Familienstiftungen - welche in der Schweiz als Steuerobjekt anerkannt werden - deutlich attraktiver wären als ein Schweizer Trust unter dem vorgeschlagenen Recht..

Lassen wir uns überraschen, ob der bestehende Vorschlag die Parlamentshürden nimmt und das Ziel erreicht, oder ob das Parlament die rote Karte zieht und den Entwurf zurück in die Kabine sendet.

 

¹ Botschaft zur Einführung des Trusts: Änderung des Obligationenrechts, Erläuternder Bericht zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens, 12.01.2022, Ziffer 1.1.7

² MWST-Branchen-Info 14, Finanzbereich, Ziff. 7.3
³ Steuerrevue 4/2022, Seite 266 - 291, Opel/Oesterhelt, Vorentwurf für einen Schweizer Trust Analyse der steuerlichen Bestimmungen gemäss Vorschlag des Bundesrates vom 12. Januar 2022.

 

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